DJEN TJGO — Diário de Justiça Eletrônico Nacional (CNJ)

5a Vara da Fazenda Pública Estadual
Goiânia - Go
Processo: 5054610-76.2022.8.09.0051
Autor: HUGO WALTER FROTA NETO
Réu: Estado de Goiás
 						Ementa: 			
DIREITO TRIBUTÁRIO E EMPRESARIAL. AÇÃO DECLARATÓRIA DE INEXISTÊNCIA DE RELAÇÃO JURÍDICO-TRIBUTÁRIA CUMULADA COM REPETIÇÃO DE INDÉBITO. ITCMD SOBRE QUOTAS SOCIAIS. AVIAMENTO (GOODWILL). SOCIEDADES EM CONTA DE PARTICIPAÇÃO. EXCLUSÃO DE RECEITAS DE SCP DA BASE DE CÁLCULO. PEDIDOS PROCEDENTES.			
I. CASO EM EXAME			
1. Ação declaratória de inexistência de relação jurídico-tributária cumulada com repetição de indébito ajuizada pelos herdeiros de falecida, questionando o cálculo do ITCMD realizado pela Secretaria da Fazenda do Estado de Goiás.			
2. Fato relevante. No inventário, o fisco estadual incluiu, na base de cálculo do aviamento (goodwill) das quotas sociais da empresa Médicos Gyn Ltda, receitas provenientes de três Sociedades em Conta de Participação (SCP) das quais a empresa atua como sócia ostensiva, apurando ITCMD de R$ 1.979.511,54. Os autores sustentam que tais receitas não compõem o patrimônio da empresa, sendo imediatamente distribuídas aos sócios participantes (médicos terceirizados).			
3. Decisão administrativa e pagamento. A impugnação administrativa foi indeferida. Os autores efetuaram o pagamento integral do imposto sob reserva de direitos para viabilizar a conclusão do inventário.			
II. QUESTÃO EM DISCUSSÃO			
4. Há duas questões em discussão: (i) saber se as receitas provenientes de Sociedades em Conta de Participação, das quais a empresa é sócia ostensiva, devem integrar a base de cálculo do aviamento para fins de apuração do ITCMD sobre quotas sociais transmitidas por sucessão hereditária; e (ii) saber se o percentual da base de cálculo deve abranger 25% das quotas (totalidade da participação do cônjuge supérstite) ou apenas 12,5% (parte efetivamente transmitida aos herdeiros, excluída a meação).			
III. RAZÕES DE DECIDIR			
5. A Sociedade em Conta de Participação é modalidade de sociedade despersonificada, sem personalidade jurídica própria, caracterizada pela segregação patrimonial. O sócio ostensivo exerce a atividade em seu nome, mas as receitas não lhe pertencem com exclusividade, devendo ser partilhadas com os sócios participantes conforme o pactuado.			
6. A legislação tributária federal reconhece a autonomia patrimonial e fiscal das SCP, impondo segregação rigorosa entre as operações próprias do sócio ostensivo e as operações da SCP. As Instruções Normativas RFB estabelecem que os resultados devem ser apurados e demonstrados destacadamente, com escriturações e declarações separadas.			
7. A prova pericial demonstrou que a empresa Médicos Gyn Ltda observa rigorosamente a segregação contábil e fiscal, apropriando como lucro próprio apenas 3% a 7% do total das receitas registradas contabilmente, repassando o restante aos médicos terceirizados que atuam como sócios participantes nas três SCP.			
8. O aviamento representa a capacidade do estabelecimento de gerar lucros futuros próprios. Sua mensuração deve observar os requisitos do Pronunciamento Técnico CPC 04 (R1), que exige que os benefícios econômicos futuros sejam gerados em favor da própria entidade avaliada. As receitas de SCP não atendem a esse requisito, pois pertencem aos sócios participantes e não à sociedade ostensiva.			
9. A inclusão das receitas de SCP no cálculo do aviamento viola o princípio contábil da primazia da essência sobre a forma, privilegiando o aspecto meramente formal da escrituração em detrimento da realidade econômica, resultando em tributação sobre base irreal.			
10. No regime de comunhão universal de bens, metade do patrimônio pertence ao cônjuge sobrevivente a título de meação, não se operando transmissão causa mortis sobre essa parcela. A meação não se submete ao ITCMD. Portanto, a base de cálculo deve incidir sobre apenas 12,5% do valor das quotas (parte efetivamente transmitida aos herdeiros), e não sobre 25%.			
11. O laudo pericial apurou que, excluídas as receitas de SCP, o valor de mercado da empresa seria de R$ 2.022.489,81, correspondendo a participação de 12,5% efetivamente transmitida ao montante de R$ 252.811,23, resultando em ITCMD devido de R$ 10.168,67.			
12. Os autores têm direito à repetição do indébito tributário, com atualização pela taxa Selic acumulada mensalmente desde a data do pagamento indevido, nos termos do art. 165, I, do CTN, do art. 167 da Lei Estadual nº 11.651/1991 e das Súmulas 162 e 188 do STJ.			
IV. DISPOSITIVO E TESE			
13. Pedidos procedentes. Declaração de inexistência de relação jurídico-tributária que autorize a inclusão das receitas de SCP na base de cálculo do ITCMD. Condenação do Estado de Goiás à repetição de indébito no valor de R$ 103.002,76, atualizado pela taxa Selic desde o pagamento indevido. Laudo pericial homologado integralmente.			
Tese de julgamento: "1. As receitas provenientes de Sociedades em Conta de Participação, das quais a empresa atua como sócia ostensiva, não integram a base de cálculo do aviamento para fins de apuração do ITCMD sobre quotas sociais, porquanto tais receitas não pertencem ao patrimônio da sociedade ostensiva, mas aos sócios participantes, devendo ser observada a segregação patrimonial e contábil imposta pela legislação tributária federal. 2. A meação do cônjuge sobrevivente casado sob o regime de comunhão universal de bens não integra a base de cálculo do ITCMD, por não configurar transmissão causa mortis".			
Dispositivos relevantes citados: CF/1988, art. 5º, XXXV; CC, arts. 991, parágrafo único, 994, § 1º, 1.187, parágrafo único, III, 1.667 a 1.671, 1.829, I, e 1.831; CTN, arts. 38, 148, 165, I, e 167; Lei Estadual GO nº 11.651/1991, arts. 77-B, III, e 167; Instrução Normativa SEFAZ/GO nº 1.191/2014, art. 10, VIII; Instrução Normativa RFB nº 179/1987; Instrução Normativa RFB nº 1.700/2017, art. 6º; Instruções Normativas RFB nº 2.003/2021 e 2.004/2021; Lei Estadual GO nº 21.004/2021; CPC 04 (R1), itens 12 e 21; CPC, art. 487, I.			
Jurisprudência relevante citada: TRF 3ª Região, ApCiv 0003337-86.2012.4.03.6133, Rel. Des. Fed. Marli Marques Ferreira, 4ª Turma, j. 01.06.2020; STF, ARE 1.216.078/SP, Rel. Min. Presidente, Tribunal Pleno, j. 29.08.2019 (Tema 1062); TJGO, Apelação/Remessa Necessária 5174837-50.2021.8.09.0142, Rel. Des. Ronnie Paes Sandre, 4ª Câmara Cível, j. 06.10.2022; Solução de Consulta COSIT nº 202/2019; Solução de Consulta COSIT nº 1/2025; Súmula nº 162/STJ; Súmula nº 188/STJ.										 			
 
SENTENÇA
 
Trata-se de ação declaratória de inexistência de relação jurídico-tributária e de repetição indébito ajuizada por HUGO WALTER FROTA NETO, PEDRO SERONNI FROTA e RODRIGO SERONNI FROTA em desfavor do ESTADO DE GOIÁS.
Narram os autores, em síntese, que são herdeiros de Helieti Seronni Frota, falecida em 3 de agosto de 2020, casada sob o regime de comunhão universal de bens com Hugo Walter Frota Filho desde 3 de julho de 1976. Aduzem que, no curso do inventário, a Secretaria da Fazenda do Estado de Goiás (SEFAZ/GO) lavrou o Demonstrativo de Cálculo do ITCD Causa Mortis nº 5524-2020 GOI, apurando o montante de R$ 1.979.511,54 a título de imposto devido.
Sustentam que, na avaliação das quotas sociais da empresa Médicos Gyn Ltda, da qual a falecida era sócia, o fisco estadual teria incluído indevidamente, na base de cálculo do aviamento (goodwill), receitas provenientes de Sociedades em Conta de Participação (SCP), das quais a empresa é sócia ostensiva. Alegam que tais receitas não compõem o patrimônio da sociedade empresária, sendo imediatamente distribuídas aos sócios participantes (médicos terceirizados), razão pela qual não deveriam integrar o cálculo do aviamento para fins de ITCMD.
Afirmam que apresentaram impugnação administrativa em 5 de agosto de 2021, a qual foi indeferida pelo Despacho nº 937/2021. Diante da necessidade de dar continuidade ao inventário, optaram por efetuar o pagamento integral do imposto, ressalvando expressamente seus direitos.
Requerem, ao final: (i) a declaração de inexistência de relação jurídico-tributária que autorize a inclusão das receitas de SCP na base de cálculo do ITCD sobre as quotas da Médicos Gyn Ltda; e (ii) a condenação do Estado de Goiás à repetição do indébito tributário no valor de R$ 100.947,15.
Atribuíram à causa o valor de R$ 100.947,15.
Regularmente citado, o ESTADO DE GOIÁS apresentou contestação sustentando a legalidade e correção do cálculo realizado pelo fisco estadual. Argumenta que o aviamento deve refletir a real capacidade de geração de lucros da empresa e que as receitas das SCP, embora não resultem em incorporação patrimonial definitiva, influenciam diretamente o valor de mercado das quotas sociais da sócia ostensiva. Defende que a metodologia adotada observou rigorosamente a Instrução Normativa SEFAZ nº 1.191/2014 e o art. 77-B, II, do Código Tributário Estadual.
Sustenta, ainda, que o pagamento efetuado pelos autores configuraria confissão de dívida, impedindo a discussão judicial posterior. Subsidiariamente, caso reconhecido direito à restituição, pugna pela aplicação dos critérios de correção monetária e juros de mora previstos na legislação estadual.
Requer a improcedência dos pedidos, com a condenação dos autores em custas processuais e honorários advocatícios.
Houve réplica.
Deferida a produção de prova pericial contábil, foi nomeado o perito Stenius Lacerda Bastos. 
Após regular tramitação, fixação de honorários periciais e apresentação de quesitos pelas partes, o expert apresentou extenso laudo pericial concluindo pela improcedência da inclusão das receitas de SCP no cálculo do aviamento.
O laudo pericial apurou que, excluídas as receitas provenientes das Sociedades em Conta de Participação, o valor de mercado da empresa Médicos Gyn Ltda seria de R$ 2.022.489,81, correspondendo a participação de 25% do espólio ao montante de R$ 505.622,45. Considerando que apenas 12,5% integram efetivamente o monte partilhável (excluída a meação do cônjuge sobrevivente), a base de cálculo do ITCMD seria de R$ 252.811,23.
As partes foram intimadas para manifestação sobre o laudo. O Estado de Goiás apresentou impugnação parcial, concordando com a inclusão do aviamento no cálculo, mas divergindo da exclusão das receitas de SCP. Os autores manifestaram concordância integral com as conclusões periciais.
Vieram os autos conclusos para sentença.
É O RELATÓRIO
FUNDAMENTO E DECIDO
A demanda versa sobre questão situada na interseção entre o direito tributário, o direito empresarial e as ciências contábeis. O cerne da controvérsia reside em definir se as receitas provenientes de Sociedades em Conta de Participação, das quais a empresa Médicos Gyn Ltda atua como sócia ostensiva, devem ou não integrar a base de cálculo do aviamento para fins de apuração do Imposto sobre Transmissão Causa Mortis e Doação incidente sobre as quotas sociais transmitidas por sucessão hereditária.
Subsidiariamente, discute-se se o percentual a ser considerado na base de cálculo deve abranger 25% das quotas (totalidade da participação do cônjuge supérstite) ou apenas 12,5% (parte efetivamente transmitida aos herdeiros, excluída a meação), bem como se há direito à repetição do indébito tributário e, em caso afirmativo, em que montante e sob quais critérios de atualização.
A solução da lide exige não apenas a análise do ordenamento jurídico tributário estadual e federal, mas também a compreensão da natureza jurídica das Sociedades em Conta de Participação, dos princípios contábeis aplicáveis à mensuração de ativos intangíveis e da sistemática de segregação patrimonial e tributária inerente a essa peculiar modalidade societária.
I. NATUREZA JURÍDICA DA SOCIEDADE EM CONTA DE PARTICIPAÇÃO E SEUS EFEITOS PATRIMONIAIS
Para adequado deslinde da controvérsia, impõe-se examinar a natureza jurídica da Sociedade em Conta de Participação e suas implicações patrimoniais e contábeis, porquanto constituem premissas indispensáveis à correta interpretação da matéria tributária.
A Sociedade em Conta de Participação encontra-se disciplinada nos arts. 991 a 996 do Código Civil, constituindo modalidade de sociedade despersonificada, caracterizada pela ausência de personalidade jurídica própria e pela invisibilidade perante terceiros. Sua estrutura envolve a conjugação de duas posições jurídicas distintas: o sócio ostensivo, que exerce a atividade econômica em nome próprio e sob sua exclusiva responsabilidade, e os sócios participantes, também denominados sócios ocultos, que não aparecem nas relações externas, limitando-se a contribuir para a formação de patrimônio especial e a participar dos resultados do empreendimento comum.
O tratamento jurídico conferido pelo Código Civil à SCP é inequívoco quanto à segregação patrimonial. Dispõe o art. 991, par. único, do diploma civilista:
Art. 991. Na sociedade em conta de participação, a atividade constitutiva do objeto social é exercida unicamente pelo sócio ostensivo, em seu nome individual e sob sua própria e exclusiva responsabilidade, participando os demais dos resultados correspondentes.
Parágrafo único. Obriga-se perante terceiro tão-somente o sócio ostensivo; e, exclusivamente perante este, o sócio participante, nos termos do contrato social.
Mais relevante para o deslinde da presente causa é a norma do art. 994, §1º, do Código Civil, que estabelece:
Art. 994. A contribuição do sócio participante constitui, com a do sócio ostensivo, patrimônio especial, objeto da conta de participação relativa aos negócios sociais.
§ 1º A especialização patrimonial somente produz efeitos em relação aos sócios. [...]
A interpretação sistemática desses dispositivos conduz à conclusão de que, embora a SCP não possua personalidade jurídica, ela é dotada de patrimônio próprio e especial, formado pelas contribuições de todos os sócios, cujos efeitos, todavia, circunscrevem-se à esfera interna dos contratantes. Perante terceiros, apenas o sócio ostensivo figura como parte contratante, mas os resultados econômicos da empreitada comum não lhe pertencem com exclusividade, devendo ser partilhados nos termos pactuados.
O Tribunal Regional Federal da 3ª Região, no julgamento da Apelação Cível nº 0003337-86.2012.4.03.6133, assentou entendimento de fundamental importância para o deslinde da presente causa:
TRIBUTÁRIO E PROCESSUAL CIVIL. AÇÃO ORDINÁRIA DECLARATÓRIA. CERCEAMENTO DE DEFESA. PRESCRIÇÃO E DECADÊNCIA. INOCORRÊNCIA. COMPENSAÇÃO CONSIDERADA NÃO DECLARADA. SOCIEDADE EM CONTA DE PARTICIPAÇÃO. SÓCIO OSTENSIVO. ESCRITURAÇÃO FISCAL INDIVIDUALIZADA. [...] Para fins tributários a sociedade em conta de participação equipara-se às demais pessoas jurídicas, razão pela qual é contribuinte do IRPJ, da CSLL, do PIS e da COFINS, os quais são de responsabilidade do sócio ostensivo e recolhidos em nome deste, ex vi do artigo 148 do RIR/1999 (Decreto nº 3.000, de 26/03/99). Nos termos da IN SRF 179/87, c/c artigo 515 do RIR/99 (vigente à época) a pessoa jurídica que participe de SCP como sócia ostensiva fica obrigada a segregar e escriturar as suas operações em separado, das operações referentes às SCP, sobretudo porque a figura da sociedade em conta de participação não se confunde com a pessoa jurídica da sócia ostensiva. A sócia ostensiva é a responsável pela informação e tributação dos resultados da sociedade em conta de participação, mas não é a titular de seus créditos, apenas sua representante. Tratando-se de empresas distintas e não discriminando a autora, sócia ostensiva, os seus créditos e débitos daqueles das sociedades em conta de participação, agiu acertadamente o Fisco ao considerar tratar-se de compensação de débitos com créditos de terceiros, hipótese vedada pelo artigo 74 da Lei nº 9.430/96, razão pela qual considerou a compensação como não declarada. Apelação improvida. (TRF 3ª Região, 4ª Turma, ApCiv - APELAÇÃO CÍVEL - 0003337-86.2012.4.03.6133, Rel. DESEMBARGADORA FEDERAL MARLI MARQUES FERREIRA, julgado em 01/06/2020, e-DJF3 Judicial 1 DATA: 05/06/2020) (destaquei)
Extrai-se desse precedente, aplicável por analogia ao caso concreto, que a posição de sócio ostensivo confere responsabilidade pela gestão, escrituração e recolhimento de tributos relativos à SCP, mas não implica titularidade dos créditos e receitas dela decorrentes, que pertencem ao conjunto dos sócios na proporção de suas participações.
II. TRATAMENTO TRIBUTÁRIO E CONTÁBIL DAS SOCIEDADES EM CONTA DE PARTICIPAÇÃO
A especialização patrimonial das Sociedades em Conta de Participação e sua distinção em relação ao sócio ostensivo não são apenas uma construção doutrinária ou jurisprudencial. Encontram-se expressamente reconhecidas e disciplinadas pela legislação tributária federal, que impõe tratamento segregado e autônomo para fins de apuração e recolhimento de tributos.
A Instrução Normativa SRF nº 179, de 1987, em seu item 2, estabelece com clareza:
Compete ao sócio ostensivo a responsabilidade pela apuração dos resultados, apresentação da declaração de rendimentos e recolhimento do imposto devido pela sociedade em conta de participação.
De forma ainda mais relevante para a controvérsia dos autos, o item 3.2 da mesma norma prescreve:
Os resultados e o lucro real correspondentes à SCP deverão ser apurados e demonstrados destacadamente dos resultados e do lucro real do sócio ostensivo, ainda que a escrituração seja feita nos mesmos livros.
Essa segregação foi reafirmada e aprofundada pela Instrução Normativa RFB nº 1.700/2017, que em seu art. 6º dispõe:
Art. 6º As sociedades em conta de participação (SCP) são equiparadas às pessoas jurídicas.
§ 1º Na apuração dos resultados da SCP e na tributação dos lucros apurados e dos distribuídos serão observadas as normas aplicáveis às pessoas jurídicas em geral.
§ 2º Compete ao sócio ostensivo a responsabilidade pela apuração dos resultados da SCP e pelo recolhimento do IRPJ e da CSLL devidos.
A norma é expressa ao equiparar a SCP a pessoa jurídica para fins tributários, o que implica reconhecer sua autonomia patrimonial e fiscal, não obstante a ausência de personalidade jurídica. Mais relevante ainda é a Solução de Consulta nº 202, da Coordenação-Geral de Tributação (COSIT), publicada no DOU em 28 de junho de 2019, que estabeleceu:
Assunto: Normas Gerais de Direito Tributário
SOCIEDADE EM CONTA DE PARTICIPAÇÃO. DEDUÇÃO OU COMPENSAÇÃO DE TRIBUTOS.
Os tributos incidentes nas operações próprias do sócio ostensivo devem ser apurados separadamente dos tributos devidos pela sociedade em conta de participação (SCP).
Os valores dos tributos retidos nas operações próprias do sócio ostensivo só podem ser objeto de dedução ou compensação relativamente aos tributos devidos pelo sócio ostensivo. De igual forma, os valores dos tributos retidos nas operações referentes à SCP só podem ser objeto de dedução ou compensação relativamente aos tributos devidos pela SCP.
No caso de o sócio ostensivo ter saldos a compensar de valores retidos a título de Contribuição para o PIS/Pasep e da Cofins nas suas operações próprias, eles podem ser objeto de restituição ou compensação na forma estabelecida no art. 24 da Instrução Normativa RFB nº 1.717, de 2017.
Dispositivos Legais: Lei Complementar nº 7, de 1970, art. 1º, § 1º; Lei Complementar nº 70, de 1991, art. 1º; Lei nº 7.689, de 1988, art. 4º; Lei nº 9.430, de 1996, art. 74, § 12; Lei nº 10.406, de 2002, arts. 991 e 993; Decreto nº 9.580, de 2018 (RIR/2018), arts. 160 e 161; Decreto nº 4.524, de 2002, arts. 3º e 81; Instrução Normativa RFB nº 1.700, de 2017, art. 6º; Instrução Normativa RFB nº 1.717, art. 24.
Recentemente, a Receita Federal do Brasil reiterou e aprofundou esse entendimento por meio da Solução de Consulta nº 1, da Coordenação-Geral de Tributação (COSIT), publicada no DOU em 15 de janeiro de 2025. Embora o caso concreto dessa solução de consulta tenha versado sobre a situação específica de sócio ostensivo pessoa física, os fundamentos técnicos nela expostos são plenamente aplicáveis ao caso dos autos e reforçam, de forma inequívoca, a segregação patrimonial e contábil entre o sócio ostensivo e a Sociedade em Conta de Participação, independentemente da natureza jurídica do ostensivo.
A Solução de Consulta nº 1/2025 da COSIT, ao analisar a natureza jurídica da SCP e suas implicações tributárias, reproduziu com precisão a lição doutrinária de Maria Helena Diniz, nos seguintes termos:
A sociedade em conta de participação é a que, não tendo personalidade jurídica, nem existência perante terceiros, se constitui pelo sócio ostensivo, que por entrar com o capital e o trabalho, pratica, em seu nome individual, atos de gestão, adquire direitos e assume obrigação com terceiros, respondendo pessoal e ilimitadamente pelos débitos sociais e pelos sócios participantes (prestadores de capital), que contribuem, formando patrimônio especial, apenas com o capital, participando dos lucros e das perdas, conforme o combinado no contrato de participação, podendo, por isso, exigir prestação de contas. Juridicamente, a 'sociedade' inexiste para terceiro, tendo validade interna corporis, ou seja, vale apenas entre as pessoas que a contratarem. [...]
[T]em por caracteres peculiares: ausência de firma social; inexistência, como pessoa jurídica, perante os sócios e terceiros; logo, não pode assumir nenhuma obrigação em seu nome; falta de titularidade negocial e processual [...]
[E]stamos diante de uma sociedade, não personificada, ou seja, que não possui personalidade jurídica, nem tem autonomia patrimonial. Consequentemente, fácil é perceber que a contribuição dos sócios participantes e do ostensivo forma um patrimônio especial, que não é da sociedade, visto que só tem efeito entre os sócios, podendo ser usado para pagamento de pró-labore e distribuição de lucros.
Ao analisar especificamente o tratamento tributário das SCP, a Solução de Consulta nº 1/2025 da COSIT confirmou expressamente que a Instrução Normativa RFB nº 1.252/2012 (que trata da EFD-Contribuições) e a Instrução Normativa RFB nº 2.004/2021 (que disciplina a ECF) determinam que a escrituração da SCP deve ser apresentada separadamente daquela do sócio ostensivo. Nas palavras do órgão consultivo da Receita Federal:
Como observado pelo interessado, os atos transcritos determinam a transmissão da escrituração “separadamente, para cada SCP, além da transmissão da ECF do sócio ostensivo”. Entretanto, estes atos devem ser interpretados no sentido de que a escrituração da SCP deve ser apresentada separadamente daquela do sócio ostensivo.
Essa interpretação oficial da Receita Federal do Brasil, exarada em janeiro de 2025 pela Coordenação-Geral de Tributação, reforça de forma categórica a conclusão de que as operações, resultados e patrimônio das Sociedades em Conta de Participação não se confundem com as operações, resultados e patrimônio do sócio ostensivo, devendo ser rigorosamente segregados para todos os fins tributários e contábeis.
A relevância dessa solução de consulta para o deslinde do caso concreto é evidente: se a própria Receita Federal do Brasil, ao interpretar a legislação tributária federal que regula as obrigações acessórias das SCP, reconhece expressamente que a SCP "não possui personalidade jurídica, nem tem autonomia patrimonial", que forma "um patrimônio especial, que não é da sociedade, visto que só tem efeito entre os sócios", e que suas escriturações devem ser apresentadas separadamente das do ostensivo, não pode o fisco estadual, ao calcular o ITCMD sobre quotas de sociedade empresária que atua como sócia ostensiva, ignorar essa segregação e computar indistintamente, na base de cálculo do aviamento, receitas e lucros que não pertencem à sociedade avaliada, mas sim aos sócios participantes das SCP.
Essas normas e orientações oficiais da Receita Federal do Brasil deixam evidente que a legislação tributária federal reconhece e impõe a distinção entre as operações próprias do sócio ostensivo e as operações da SCP, inclusive para fins de apuração de resultados e base de cálculo de tributos. Se assim é para fins de tributação direta (IRPJ e CSLL), com muito maior razão deve sê-lo para fins de avaliação patrimonial destinada à apuração de tributo indireto como o ITCMD.
No plano das obrigações acessórias, a segregação é ainda mais evidente. A Instrução Normativa RFB nº 2.004, de 2021, que disciplina a Escrituração Contábil Fiscal (ECF), estabelece em seu art. 1º, §3º:
§ 3º No caso de pessoas jurídicas sócias ostensivas de Sociedades em Conta de Participação (SCP), a ECF deverá ser transmitida separadamente, para cada SCP, além da transmissão da ECF da sócia ostensiva.
Idêntica exigência consta da Instrução Normativa RFB nº 2.003, de 2021, quanto à Escrituração Contábil Digital (ECD), cujo art. 3º, §5º, I, prevê:
§ 5º Deverão apresentar a ECD em livro próprio:
I - as Sociedades em Conta de Participação (SCP), quando enquadradas na condição de obrigatoriedade de apresentação da ECD estabelecida no caput;
Esse arcabouço normativo não deixa margem a dúvidas: a legislação tributária federal, ao disciplinar a matéria de sua competência, reconhece inequivocamente a autonomia patrimonial e fiscal das Sociedades em Conta de Participação em relação ao sócio ostensivo, impondo escrituração, declarações e apurações separadas.
Embora toda a movimentação financeira transite pela contabilidade do sócio ostensivo, os resultados não lhe pertencem integralmente, devendo ser claramente segregados e apropriados conforme a participação de cada sócio no empreendimento comum.
III. COMPROVAÇÃO DA SEGREGAÇÃO CONTÁBIL NO CASO CONCRETO
A prova pericial produzida nos autos demonstrou, de forma inequívoca e tecnicamente fundamentada, que a empresa Médicos Gyn Ltda observa rigorosamente a segregação contábil e fiscal exigida pela legislação tributária federal no tocante às Sociedades em Conta de Participação das quais participa como sócia ostensiva.
O perito judicial, profissional habilitado e devidamente cadastrado no Banco de Peritos deste Tribunal de Justiça, procedeu à análise minuciosa dos balancetes analíticos, demonstrações de resultados do exercício, escriturações contábeis fiscais e demais documentos contábeis da empresa referentes aos exercícios de 2017, 2018, 2019 e 2020.
Da análise dos balancetes analíticos reproduzidos no laudo pericial, constata-se a existência de contas contábeis específicas e segregadas para registro das operações relacionadas às três Sociedades em Conta de Participação nas quais a Médicos Gyn Ltda figura como sócia ostensiva, a saber: SCP Pronto Socorro (CNPJ 27.502.540/0001-20), SCP Exames Complementares (CNPJ 27.548.879/0001-67) e SCP UTI (CNPJ 27.502.089/0001-40).
As demonstrações de resultados dos exercícios de 2017, 2018 e 2019 apresentam rubricas contábeis distintas para "Venda de Serviços" (receitas próprias da sociedade) e "Receitas com SCP" (receitas provenientes das sociedades em conta de participação). Da mesma forma, as deduções, as provisões para imposto de renda e contribuição social e as distribuições de lucros são claramente segregadas entre operações próprias e operações de SCP.
A título ilustrativo, no exercício de 2019, a Demonstração de Resultado do Exercício da Médicos Gyn Ltda apresentou receita total de serviços prestados no montante de R$ 3.745.911,40, dos quais apenas R$ 264.176,24 correspondiam a vendas de serviços próprios da sociedade (7,05% do total), enquanto R$ 3.481.735,16 referiam-se a receitas com SCP (92,95% do total).
Após as deduções e apuração do resultado operacional, o lucro líquido antes do IRPJ e CSLL alcançou R$ 3.452.298,74. Contudo, desse montante, apenas R$ 97.646,91 correspondiam efetivamente ao resultado operacional próprio da Médicos Gyn Ltda, enquanto R$ 3.354.651,83 referiam-se aos resultados das SCP.
Deduzidas as provisões tributárias, o resultado líquido do exercício de 2019 foi de R$ 3.164.612,73, mas o lucro líquido efetivamente pertencente à Médicos Gyn Ltda e passível de distribuição aos seus quatro sócios (Hugo Walter Frota Filho, João Batista Martins de Moraes, Pedro Seronni Frota e Rafael Teodoro de Carvalho) foi de apenas R$ 77.358,14.
Situação semelhante, embora com valores distintos, verificou-se nos exercícios de 2017 e 2018, conforme demonstrado nas planilhas analíticas elaboradas pelo perito judicial e reproduzidas no laudo pericial.
Particularmente elucidativo é o demonstrativo referente ao Balanço Patrimonial do período de janeiro a dezembro de 2020, no qual se constata que, dos R$ 3.260.825,71 distribuídos a título de "lucro", apenas R$ 107.685,63 corresponderam a lucros próprios da Médicos Gyn Ltda distribuídos aos seus quatro sócios, enquanto R$ 3.153.140,08 foram distribuídos aos sócios ocultos (médicos participantes) das três SCPs, nas seguintes proporções: R$ 1.993.265,61 (SCP UTI), R$ 1.140.379,36 (SCP PS) e R$ 19.495,11 (SCP EXA).
Esses dados, extraídos da própria contabilidade da empresa e confirmados pelo perito judicial, evidenciam de forma cristalina que a Médicos Gyn Ltda, embora concentre em sua escrituração a totalidade das receitas e despesas das SCPs em razão de sua condição de sócia ostensiva, procede à rigorosa segregação contábil e fiscal, apropriando aos sócios participantes os resultados que lhes competem e registrando como lucro próprio apenas os valores efetivamente incorporados ao seu patrimônio.
Ademais, conforme demonstrado no laudo pericial e corroborado pelos documentos acostados aos autos, a empresa apresenta separadamente à Receita Federal do Brasil a Escrituração Contábil Fiscal (ECF) e a Escrituração Contábil Digital (ECD) de cada uma das três Sociedades em Conta de Participação, em estrita observância às Instruções Normativas RFB nº 2.003/2021 e 2.004/2021, o que reforça a conclusão de que há efetiva segregação patrimonial e fiscal entre as operações próprias da sociedade e as operações das SCP.
IV. CONCEITO DE AVIAMENTO E REQUISITOS PARA SUA MENSURAÇÃO
Estabelecida a natureza jurídica da Sociedade em Conta de Participação e comprovada a segregação contábil e patrimonial entre as operações próprias da Médicos Gyn Ltda e as operações das SCP, cumpre examinar o conceito de aviamento e os requisitos técnico-contábeis para sua adequada mensuração, a fim de verificar se as receitas das SCP devem ou não integrar a base de cálculo desse ativo intangível para fins de apuração do ITCMD.
O aviamento, também denominado fundo de comércio ou goodwill, constitui ativo intangível que representa a capacidade do estabelecimento empresarial de gerar lucros futuros superiores àqueles que seriam obtidos pela mera exploração isolada dos bens materiais e imateriais que o compõem. Trata-se de um sobrevalor decorrente de fatores como clientela, reputação no mercado, localização, organização administrativa, qualidade do quadro de pessoal, entre outros elementos que conferem ao estabelecimento aptidão para produzir resultados econômicos positivos.
O art. 1.187, par. único, III, do Código Civil, ao tratar da escrituração dos bens do ativo, expressamente menciona a possibilidade de figurarem a quantia efetivamente paga a título de aviamento de estabelecimento adquirido pelo empresário ou sociedade:
Art. 1.187. Na coleta dos elementos para o inventário serão observados os critérios de avaliação a seguir determinados: [...]
Parágrafo único. Entre os valores do ativo podem figurar, desde que se preceda, anualmente, à sua amortização: [...]
III - a quantia efetivamente paga a título de aviamento de estabelecimento adquirido pelo empresário ou sociedade.
No âmbito do ITCMD do Estado de Goiás, o art. 77-B, II, do Código Tributário Estadual (Lei nº 11.651/1991) estabelece que, na transmissão de quotas de sociedade empresária, o valor da quota será obtido:
Art. 77-B. Nos seguintes casos específicos, considera-se base de cálculo: (Redação acrescida pela Lei nº 18.002 - vigência: 03.08.13) [...]
III - na transmissão de ações de sociedade anônima de capital aberto, o valor de sua cotação média na Bolsa de Valores na data da transmissão, ou na imediatamente anterior quando não houver pregão ou quando essas não tiverem sido negociadas naquele dia, regredindo-se, se for o caso, até o máximo de cento e oitenta dias, ou o valor obtido por meio do patrimônio líquido ajustado a valor de mercado, verificado em balanço especialmente levantado, na data da declaração ou da avaliação, acrescido de aviamento; (Redação acrescida pela Lei nº 18.002 - vigência: 03.08.13) Nota: Redação com vigência de 03.08.13 a 07.05.23 (destaquei)
Por sua vez, a Instrução Normativa SEFAZ nº 1.191/2014 regulamentava a metodologia de avaliação do aviamento, dispondo em seu art. 10, VIII:
Art. 10. Os elementos do ativo devem ser avaliados conforme os critérios a seguir, para fins de obtenção do Ativo Ajustado: [...]
VIII - o Aviamento deve ser avaliado, utilizando os seguintes critérios:
a) Lucro Médio - LM, considerar o lucro líquido médio dos 3 (três) últimos exercícios:
1. para a sociedade empresária com escrita contábil será considerada a média aritmética do lucro líquido do exercício após o IRPJ e a Contribuição Social sobre o Lucro;
2. para a sociedade empresária sem escrita contábil será considerada a média aritmética do lucro presumido, utilizando como referência o lucro para efeito de cobrança do IRPJ;
b) Taxa de Risco - i, para a Taxa de Risco será utilizada a Taxa de Juro a Longo Prazo - TJLP, expedida pelo Banco Central, referente ao ano anterior da declaração ou avaliação;
c) Perspectiva de Lucro Futuro - n, será considerado de 5 (cinco) anos para a sociedade empresária  que tiver escrita contábil e de 3 (três) anos para a sociedade  que não tiver escrita contábil;
d) O valor do aviamento deve ser obtido por meio da seguinte fórmula: A = LM × [(1+i)ⁿ - 1] / [i × (1+i)ⁿ]
A = Aviamento
LM = Lucro Médio
i = Taxa de Risco
n = período considerado para a Perspectiva de Lucro Futuro
A fórmula prevista na legislação estadual constitui método de capitalização de lucros futuros, amplamente reconhecido pela doutrina e pela prática contábil como técnica válida de mensuração do aviamento. Sua correta aplicação, todavia, pressupõe que o lucro líquido médio utilizado como base de cálculo reflita efetivamente a capacidade de geração de resultados próprios da sociedade, e não resultados de terceiros que apenas transitam por sua contabilidade.
Nesse particular, assume fundamental importância o Pronunciamento Técnico CPC 04 (R1), emitido pelo Comitê de Pronunciamentos Contábeis, que trata dos Ativos Intangíveis e estabelece os critérios para seu reconhecimento contábil. Embora esse pronunciamento não tenha força de lei, constitui standard técnico de aplicação obrigatória pelas sociedades sujeitas à Lei das Sociedades por Ações (LSA) e serve como parâmetro técnico-científico para interpretação das normas contábeis e tributárias.
O item 21 do CPC 04 (R1) estabelece como requisito essencial para o reconhecimento de um ativo intangível:
21. Um ativo intangível deve ser reconhecido apenas se:
(a) for provável que os benefícios econômicos futuros esperados atribuíveis ao ativo serão gerados em favor da entidade; e
(b) o custo do ativo possa ser mensurado com confiabilidade.
Além dos requisitos de reconhecimento previstos no item 21, o Pronunciamento Técnico CPC 04 (R1) estabelece, em seu item 12, um critério anterior e independente denominado critério de identificação do ativo intangível, que deve ser atendido antes mesmo de se verificar os requisitos de reconhecimento:
12. Um ativo satisfaz o critério de identificação, em termos de definição de um ativo intangível, quando:
(a) for separável, ou seja, puder ser separado da entidade e vendido, transferido, licenciado, alugado ou trocado, individualmente ou junto com um contrato, ativo ou passivo relacionado, independente da intenção de uso pela entidade; ou
(b) resultar de direitos contratuais ou outros direitos legais, independentemente de tais direitos serem transferíveis ou separáveis da entidade ou de outros direitos e obrigações.
Esse critério de identificação é logicamente anterior ao de reconhecimento: primeiro verifica-se se determinado elemento é identificável como ativo intangível (item 12); em caso positivo, passa-se a verificar se atende aos requisitos para seu reconhecimento contábil (item 21). Trata-se de estrutura analítica sequencial que assegura a correta classificação e mensuração dos ativos intangíveis.
No caso concreto, as receitas provenientes das Sociedades em Conta de Participação não satisfazem o critério de identificação em nenhuma de suas duas vertentes alternativas. Pela alínea "a", tais receitas não são separáveis da Médicos Gyn Ltda porque não lhe pertencem, mas sim aos sócios participantes (médicos terceirizados) que efetivamente prestam os serviços. A empresa ostensiva não pode "vender, transferir, licenciar, alugar ou trocar" essas receitas porque elas não integram seu patrimônio, mas transitam por sua contabilidade apenas em razão de sua função gestora na SCP, sendo imediatamente repassadas aos participantes.
Pela alínea "b", as receitas de SCP tampouco decorrem de direitos contratuais ou legais titularizados pela Médicos Gyn Ltda. Os contratos de Sociedade em Conta de Participação, nos termos do art. 994, §1º, do Código Civil, criam patrimônio especial cujos efeitos se restringem aos sócios contratantes. A empresa ostensiva não é titular de direito contratual sobre as receitas da SCP; é apenas a gestora formal de um empreendimento comum cujos resultados pertencem ao conjunto dos sócios (ostensivo e participantes) na proporção de suas respectivas participações.
A capacidade de gerar receitas mediante prestação de serviços médicos pelos profissionais terceirizados não constitui ativo intangível identificável da Médicos Gyn Ltda, mas sim capacidade produtiva pessoal dos médicos participantes, que apenas utilizam a estrutura da ostensiva como veículo formal para suas atividades profissionais. Cuida-se de situação análoga à de uma sociedade de profissionais liberais, na qual a capacidade de geração de receitas está vinculada às pessoas dos profissionais e não à pessoa jurídica que lhes serve de instrumento.
Prova eloquente dessa circunstância é que, se os médicos participantes decidirem encerrar suas respectivas participações nas SCP, a capacidade de geração daquelas receitas não permanecerá na empresa ostensiva, pois não lhe pertence, mas acompanhará os profissionais que efetivamente a detêm. A sociedade empresária permanecerá com sua estrutura administrativa e seu capital social, mas perderá as receitas que eram geradas pelas SCP, demonstrando que tais receitas não constituíam ativo intangível identificável e reconhecível da empresa.
Essa constatação técnico-contábil reforça a conclusão de que a inclusão das receitas de SCP no cálculo do aviamento da Médicos Gyn Ltda viola não apenas os requisitos de reconhecimento previstos no item 21 do CPC 04 (R1), mas já falha no critério anterior de identificação estabelecido no item 12 do mesmo pronunciamento, resultando em mensuração que não reflete a real capacidade de geração de lucros próprios da sociedade avaliada.
Da conjugação dessas normas técnico-contábeis com a legislação tributária estadual, extrai-se que o aviamento somente deve incorporar elementos que efetivamente representem capacidade futura de geração de lucros em favor da própria sociedade avaliada, não podendo incluir receitas ou lucros de terceiros que apenas transitam por sua contabilidade em razão de relações jurídicas específicas.
V. INAPLICABILIDADE DAS RECEITAS DE SCP AO CÁLCULO DO AVIAMENTO
Estabelecidas as premissas jurídicas, contábeis e normativas acima expostas, torna-se evidente que as receitas provenientes das Sociedades em Conta de Participação não podem integrar a base de cálculo do aviamento da Médicos Gyn Ltda para fins de apuração do ITCMD, por múltiplas e convergentes razões de ordem jurídica e técnica.
Em primeiro lugar, como já demonstrado, as receitas de SCP não pertencem à Médicos Gyn Ltda, mas sim ao conjunto dos sócios da SCP (ostensivo e participantes), na proporção de suas respectivas participações. A empresa ostensiva atua como mera gestora e representante do empreendimento comum, concentrando em sua contabilidade todas as operações por força de lei, mas não se apropria economicamente dos resultados, que são imediatamente distribuídos aos sócios participantes.
A prova pericial demonstrou que a maioria dos valores contabilizados como "receita" e "lucro" na demonstração de resultados da Médicos Gyn Ltda não permanece no patrimônio da sociedade, sendo prontamente repassada aos médicos terceirizados que atuam como sócios ocultos nas três SCP. Conforme já mencionado, no exercício de 2020, dos R$ 3.260.825,71 distribuídos, apenas R$ 107.685,63 (3,3%) corresponderam a lucros próprios da empresa, enquanto R$ 3.153.140,08 (96,7%) foram distribuídos aos sócios participantes das SCP.
Essa realidade econômica é incompatível com o conceito de aviamento, que pressupõe capacidade própria e autônoma da sociedade de gerar lucros futuros. Se 96,7% dos "lucros" registrados contabilmente na verdade não pertencem à empresa e são imediatamente distribuídos a terceiros, é evidente que não representam capacidade de geração de riqueza do estabelecimento avaliado, mas sim de outros agentes econômicos (os médicos participantes) que utilizam a estrutura da ostensiva para suas atividades profissionais.
Em segundo lugar, a inclusão das receitas de SCP no cálculo do aviamento contraria o princípio contábil da representação fidedigna, segundo o qual as informações contábeis devem refletir a substância e a realidade econômica das transações, e não apenas a sua forma legal, conforme previsto na Estrutura Conceitual para Relatório Financeiro do Comitê de Pronunciamentos Contábeis - CPC 00 (R2). Esse princípio implica que a essência econômica prevalece sobre a forma na elaboração das demonstrações contábeis.
Embora formalmente as receitas das SCP constem da contabilidade da Médicos Gyn Ltda, sua essência econômica é de valores de terceiros (sócios participantes) que apenas transitam pela escrituração da ostensiva. Privilegiar a forma legal em detrimento da essência econômica resultaria em distorção da realidade e em tributação sobre base irreal.
Em terceiro lugar, a inclusão das receitas de SCP no cálculo do aviamento conduziria à violação dos requisitos estabelecidos pelo CPC 04 (R1) para reconhecimento de ativos intangíveis. Como já demonstrado, esse pronunciamento técnico exige que seja provável que os benefícios econômicos futuros esperados atribuíveis ao ativo sejam gerados em favor da entidade. Ora, se as receitas das SCP não geram benefícios econômicos em favor da Médicos Gyn Ltda, mas sim em favor dos sócios participantes, falta-lhes o requisito essencial para integrar a mensuração do aviamento.
Em quarto lugar, a exclusão das receitas de SCP do cálculo do aviamento está em perfeita consonância com a legislação tributária federal, que, como já visto, impõe a segregação entre as operações próprias do sócio ostensivo e as operações da SCP para todos os fins fiscais. Se a Receita Federal do Brasil exige apurações e declarações separadas, reconhecendo implicitamente que os resultados das SCP não se confundem com os resultados do sócio ostensivo, não pode o fisco estadual, ao calcular imposto de sua competência, ignorar essa distinção e agregar indistintamente receitas de natureza e titularidade diversas.
Em quinto lugar, a tese defendida pelo Estado de Goiás, de que as receitas de SCP influenciam ou repercutem no valor de mercado das quotas da ostensiva, não encontra respaldo técnico-contábil nem amparo jurídico. O fato de a Médicos Gyn Ltda exercer a função de sócia ostensiva em três SCP não agrega valor à sua estrutura empresarial, mas apenas demonstra que os sócios da empresa decidiram organizar parte de suas atividades profissionais mediante essa forma jurídica. A capacidade de geração de lucros da empresa permanece restrita aos seus serviços próprios, não abrangendo os resultados das SCP, que possuem patrimônio especial e destinação específica.
Por fim, em sexto lugar, há que se considerar que a própria Instrução Normativa SEFAZ nº 1.191/2014, ao estabelecer a fórmula de cálculo do aviamento, refere-se expressamente ao "lucro líquido do exercício após o IRPJ e a Contribuição Social sobre o Lucro".
Ora, conforme demonstrado no laudo pericial e evidenciado pelos balancetes analíticos, a Médicos Gyn Ltda apura separadamente o IRPJ e a CSLL de suas operações próprias e das operações de cada SCP, havendo inclusive rubricas contábeis específicas como "Provisão IRPJ - SCP". Logo, o "lucro líquido após o IRPJ e a CSLL" referido na norma estadual deve ser interpretado como o lucro efetivamente apropriado pela sociedade após a dedução dos tributos incidentes sobre suas operações próprias e não como a soma indistinta de todos os valores que transitam por sua contabilidade.
VI. CONCLUSÃO DO LAUDO PERICIAL E SUA HOMOLOGAÇÃO
O laudo pericial elaborado atende rigorosamente aos requisitos de qualidade técnica, fundamentação e clareza exigidos para a prova pericial em matéria tributária e contábil.
O perito judicial, profissional habilitado e experiente, procedeu à análise detalhada de toda a documentação contábil, fiscal e societária da empresa Médicos Gyn Ltda, realizou diligências junto às partes para obtenção de documentos complementares, examinou os balancetes analíticos, as demonstrações de resultados, as escriturações contábeis fiscais e os balanços patrimoniais referentes aos exercícios de 2017, 2018, 2019 e 2020.
A metodologia empregada pelo expert foi tecnicamente correta, observando rigorosamente a Instrução Normativa SEFAZ nº 1.191/2014 no tocante aos critérios de apuração do aviamento, mas procedendo à necessária e devida exclusão das receitas e lucros provenientes das Sociedades em Conta de Participação, por todas as razões já expostas.
Recalculando o lucro líquido médio dos três exercícios anteriores ao óbito (2017, 2018 e 2019) com base exclusivamente nos resultados próprios da Médicos Gyn Ltda, o perito apurou o valor de R$ 204.410,52, muito inferior aos R$ 2.745.261,45 que resultariam da inclusão indiscriminada das receitas de SCP.
Aplicando a fórmula prevista no art. 10, VIII, da Instrução Normativa SEFAZ nº 1.191/2014, com utilização da Taxa de Juros de Longo Prazo (TJLP) de 4,94% ao ano, referente a maio de 2020 (ano anterior à avaliação realizada pelo fisco em maio de 2021), e considerando o horizonte de cinco anos previsto na norma para sociedades com escrita contábil, o perito chegou ao valor de R$ 886.460,35 para o aviamento.
Somando esse aviamento ao patrimônio líquido da empresa apurado no balanço de 2020 (R$ 1.136.029,49), obtém-se o valor de mercado total da Médicos Gyn Ltda de R$ 2.022.489,81, muito inferior aos R$ 12.392.143,44 apurados pelo fisco estadual com a inclusão indevida das receitas de SCP.
O Estado de Goiás apresentou impugnação parcial ao laudo pericial, concordando com a inclusão do aviamento no cálculo, mas discordando da exclusão das receitas de SCP.
A impugnação, contudo, não trouxe elementos técnicos ou jurídicos aptos a infirmar as conclusões do perito. Limitou-se a reiterar o argumento genérico de que as receitas de SCP influenciariam o valor de mercado da ostensiva, sem demonstrar, concretamente, como e por que esse suposto influxo deveria ser considerado, especialmente diante de toda a fundamentação jurídica, contábil e fiscal que ampara a segregação.
Os autores manifestaram concordância integral com as conclusões do laudo pericial.
Diante da qualidade técnica do trabalho pericial, da solidez de sua fundamentação, da observância da metodologia legalmente prevista e da ausência de impugnação técnica eficaz, o laudo merece integral acolhimento e homologação por este juízo.
VII. DA QUESTÃO DA MEAÇÃO E DO PERCENTUAL DA BASE DE CÁLCULO
Subsidiariamente, discute-se nos autos se a base de cálculo do ITCMD deve abranger 25% das quotas da Médicos Gyn Ltda (totalidade da participação do cônjuge supérstite Hugo Walter Frota Filho) ou apenas 12,5% (metade dessa participação, correspondente à parte efetivamente transmitida aos herdeiros).
A questão não oferece maiores dificuldades. No regime de comunhão universal de bens, metade do patrimônio do casal pertence ao cônjuge sobrevivente a título de meação, não se operando transmissão causa mortis sobre essa parcela.
A distinção entre meação e herança decorre da própria estrutura do Código Civil, que trata separadamente dos regimes de bens (arts. 1.639 a 1.688) e da sucessão legítima (arts. 1.829 a 1.856). A meação não se confunde com a herança porque tem naturezas jurídicas e fundamentos distintos: a meação decorre do regime de bens adotado no casamento e pertence ao cônjuge sobrevivente por direito próprio, como consequência da dissolução da sociedade conjugal; a herança, por sua vez, decorre da sucessão causa mortis e se transmite aos herdeiros por força de lei ou testamento.
No regime de comunhão universal de bens, disciplinado pelos arts. 1.667 a 1.671 do Código Civil, comunicam-se todos os bens presentes e futuros dos cônjuges, salvo as exceções legais. Com a dissolução da sociedade conjugal pela morte de um dos cônjuges, opera-se automaticamente a divisão do patrimônio comum, cabendo metade ao cônjuge sobrevivente a título de meação. Esse direito não depende de partilha judicial ou administrativa, pois já pertencia ao meeiro antes mesmo do óbito, embora sob a forma de condomínio conjugal.
É o que estabelece o art. 1.829 do Código Civil, ao disciplinar a ordem de vocação hereditária, ao excluir expressamente o cônjuge sobrevivente casado no regime de comunhão universal da concorrência com os descendentes:
Art. 1.829. A sucessão legítima defere-se na ordem seguinte:
I - aos descendentes, em concorrência com o cônjuge sobrevivente, salvo se casado este com o falecido no regime da comunhão universal, ou no da separação obrigatória de bens (art. 1.640, parágrafo único); ou se, no regime da comunhão parcial, o autor da herança não houver deixado bens particulares;
A exclusão da concorrência sucessória no regime de comunhão universal decorre do fato de que, nesse regime, o cônjuge sobrevivente já recebe, a título de meação, metade de todo o patrimônio do casal, não havendo razão para que concorra com os descendentes na partilha da outra metade, que constitui efetivamente a herança deixada pelo falecido.
Reforça essa distinção o art. 1.831 do Código Civil, que assegura ao cônjuge sobrevivente o direito real de habitação sem prejuízo da participação que lhe caiba na herança, evidenciando que meação e herança são institutos distintos:
Art. 1.831. Ao cônjuge sobrevivente, qualquer que seja o regime de bens, será assegurado, sem prejuízo da participação que lhe caiba na herança, o direito real de habitação relativamente ao imóvel destinado à residência da família, desde que seja o único daquela natureza a inventariar.
A redação do dispositivo é inequívoca ao afirmar "sem prejuízo da participação que lhe caiba na herança", o que pressupõe que a meação (que não é herança) já foi destacada previamente. O direito real de habitação e eventual direito sucessório são acrescidos à meação e não a substituem ou com ela se confundem.
A distinção entre meação e herança é reconhecida pela jurisprudência do Tribunal de Justiça do Estado de Goiás (TJGO), no âmbito do qual já se decidiu que a meação não se submete ao ITCMD, por não configurar transmissão causa mortis:
REMESSA NECESSÁRIA E APELAÇÃO CÍVEL. INVENTÁRIO. IMÓVEL ADQUIRIDO DURANTE UNIÃO ESTÁVEL. MEAÇÃO DO COMPANHEIRO SUPÉRSTITE. EXCLUSÃO DA BASE DE CÁLCULO DO ITCD. SENTENÇA MANTIDA. 1. No processo de inventário, a meação do cônjuge supérstite não necessita ser partilhada, não integrando a base de cálculo do ITCD. 2. Constatado que, no Demonstrativo de Cálculo do ITCMD, a meação foi considerada como base de cálculo para o imposto, incidindo sobre o valor total do patrimônio, fato confessado pelo Estado de Goiás em sua contestação, a manutenção da sentença que determinou a exclusão da meação da base de cálculo do ITCD é medida que se impõe. REMESSA NECESSÁRIA E APELAÇÃO CÍVEL CONHECIDAS E DESPROVIDAS. (TJGO, Apelação / Remessa Necessária 5174837-50.2021.8.09.0142, Rel. Des(a). Ronnie Paes Sandre, 4ª Câmara Cível, julgado em 06/10/2022, DJe de 06/10/2022) (destaquei)
No caso concreto, Hugo Walter Frota Filho era casado com a falecida Helieti Seronni Frota sob o regime de comunhão universal de bens desde 3 de julho de 1976. Assim, dos 25% de quotas da Médicos Gyn Ltda que constavam em nome da falecida, metade (12,5%) pertencia ao cônjuge sobrevivente a título de meação e apenas a outra metade (12,5%) integra o monte partilhável a ser transmitido aos três herdeiros.
Consequentemente, a base de cálculo do ITCMD deve incidir sobre 12,5% do valor de mercado da empresa, e não sobre 25%.
Considerando o valor de mercado total da empresa de R$ 2.022.489,81, conforme apurado no laudo pericial, a participação de 12,5% corresponde a R$ 252.811,23.
VIII. DIREITO À REPETIÇÃO DO INDÉBITO TRIBUTÁRIO
Reconhecida a incorreção do cálculo do ITCMD realizado pelo fisco estadual, resta examinar o direito dos autores à repetição do indébito tributário e os critérios aplicáveis à restituição.
O art. 165, I, do Código Tributário Nacional (CTN) assegura expressamente:
Art. 165. O sujeito passivo tem direito, independentemente de prévio protesto, à restituição total ou parcial do tributo, seja qual for a modalidade do seu pagamento, ressalvado o disposto no § 4º do art. 162, nos seguintes casos:
I - cobrança ou pagamento espontâneo de tributo indevido ou maior que o devido em face da legislação tributária aplicável, ou da natureza ou circunstâncias materiais do fato gerador efetivamente ocorrido;
A norma é clara ao assegurar o direito à restituição sempre que houver pagamento de tributo indevido ou em valor superior ao efetivamente devido, independentemente de a iniciativa do pagamento ter partido do contribuinte ou do fisco.
No caso concreto, os autores realizaram o pagamento integral do ITCMD no valor apurado pelo fisco estadual (R$ 1.979.511,54), conforme Demonstrativo de Cálculo nº 5524-2020 GOI, datado de 5 de julho de 2021.
Restou demonstrado, por meio da prova pericial, que o valor correto do ITCMD, calculado sobre a base de R$ 252.811,23 (12,5% do valor de mercado da empresa de R$ 2.022.489,81), aplicadas as alíquotas progressivas previstas no art. 78 do Código Tributário Estadual, seria substancialmente inferior ao valor efetivamente pago.
Aplicando as alíquotas progressivas sobre a base de R$ 252.811,23:
- até R$ 25.000,00: alíquota de 2% = R$ 500,00
- de R$ 25.000,01 a R$ 225.000,00 (faixa de R$ 200.000,00): alíquota de 4% = R$ 8.000,00
- de R$ 225.000,01 a R$ 252.811,23 (faixa de R$ 27.811,23): alíquota de 6% = R$ 1.668,67
- total do ITCMD efetivamente devido: R$ 10.168,67
Considerando que o fisco apurou ITCMD sobre 12,5% das quotas no valor de R$ 113.171,43, a diferença a ser restituída aos autores é de R$ 103.002,76.
Há pequena divergência entre o valor pleiteado na inicial (R$ 100.947,15) e o valor apurado nesta decisão (R$ 103.002,76), decorrente do fato de que os autores, em sua petição inicial, calcularam o imposto devido com base em 25% das quotas (não considerando a exclusão da meação), enquanto esta sentença reconhece que a base de cálculo deve incidir sobre apenas 12,5%. De qualquer modo, a diferença é ínfima e favorável aos autores.
O Estado de Goiás sustentou em sua contestação que o pagamento efetuado pelos autores configuraria confissão de dívida, impedindo posterior discussão judicial. Esse argumento não merece acolhida.
Os autores consignaram expressamente, em sua petição inicial, que o pagamento foi realizado "sob reserva de direitos", com o único propósito de viabilizar a lavratura da escritura pública de inventário e a conclusão da partilha, evitando delongas no procedimento sucessório. Ademais, antes de efetuarem o pagamento, apresentaram regular impugnação administrativa, que foi indeferida pelo Despacho nº 937/2021, de 7 de outubro de 2021.
Essa conduta evidencia que o pagamento não foi voluntário e desembaraçado, mas sim realizado sob coação indireta, ante a necessidade de dar prosseguimento ao inventário. O pagamento realizado nessas circunstâncias não configura confissão de dívida nem impede a posterior discussão judicial, especialmente quando, como no caso concreto, houve prévia insurgência administrativa.
IX. PARÂMETROS DE ATUALIZAÇÃO DO INDÉBITO TRIBUTÁRIO
Quanto aos critérios de atualização do indébito, o art. 167 do Código Tributário Nacional (CTN) estabelece:
Art. 167. A restituição total ou parcial do tributo dá lugar à restituição, na mesma proporção, dos juros de mora e das penalidades pecuniárias, salvo as referentes a infrações de caráter formal não prejudicadas pela causa da restituição.
Parágrafo único. A restituição vence juros não capitalizáveis, a partir do trânsito em julgado da decisão definitiva que a determinar.
Por sua vez, a Súmula 162 do Superior Tribunal de Justiça (STJ) dispõe:
Na repetição de indébito tributário, a correção monetária incide a partir do pagamento indevido. (SÚMULA 162, PRIMEIRA SEÇÃO, julgado em 12/06/1996, DJ 19/06/1996, p. 21940)
A Súmula 188 do mesmo tribunal estabelece:
Os juros moratórios, na repetição do indébito tributário, são devidos a partir do trânsito em julgado da sentença. (SÚMULA 188, PRIMEIRA SEÇÃO, julgado em 11/06/1997, REPDJ 21/11/1997, p. 60721, DJ 23/06/1997, p. 29331)
Por ocasião do julgamento do ARE 1.216.078/SP (Tema 1062), o Supremo Tribunal Federal fixou a tese segundo a qual os índices de correção monetária e juros de mora incidentes sobre os créditos fiscais (i.e., tributários e não tributários) dos Estados e do Distrito Federal, conquanto a competência suplementar desses entes para legislar sobre direito financeiro (art. 24, I e §§ 1º e 2º, da CRFB/88), estão limitados aos percentuais estabelecidos pela União para os mesmos fins:
RECURSO EXTRAORDINÁRIO COM AGRAVO. DIREITO FINANCEIRO. LEGISLAÇÃO DE ENTES ESTADUAIS E DISTRITAL. ÍNDICES DE CORREÇÃO MONETÁRIA E TAXAS DE JUROS DE MORA. CRÉDITOS TRIBUTÁRIOS. PERCENTUAL SUPERIOR ÀQUELE INCIDENTE NOS TRIBUTOS FEDERAIS. INCOMPATIBILIDADE. EXISTÊNCIA DE REPERCUSSÃO GERAL. REAFIRMAÇÃO DA JURISPRUDÊNCIA DA CORTE SOBRE O TEMA. 1. Tem repercussão geral a matéria constitucional relativa à possibilidade de os estados-membros e o Distrito Federal fixarem índices de correção monetária e taxas de juros incidentes sobre seus créditos tributários. [...] 3. Fixada a seguinte tese: os estados-membros e o Distrito Federal podem legislar sobre índices de correção monetária e taxas de juros de mora incidentes sobre seus créditos fiscais, limitando-se, porém, aos percentuais estabelecidos pela União para os mesmos fins. (ARE 1216078 RG, Relator(a): MINISTRO PRESIDENTE, Tribunal Pleno, julgado em 29-08-2019, PROCESSO ELETRÔNICO REPERCUSSÃO GERAL – MÉRITO DJe-210 DIVULG 25-09-2019 PUBLIC 26-09-2019) (destaquei)
A tese foi acolhida pelo Estado de Goiás para fins de fixação dos índices de correção monetária e juros de mora tanto dos créditos tributários quanto dos créditos de natureza não tributária, consoante o Despacho nº 2153/2020-GAB da Procuradoria-Geral do Estado:
21 - O Tema 1062/STF foi editado a partir de uma demanda judicial proposta no Juízo da Fazenda Pública da Comarca de São Carlos/SP (processo nº 1000359.59.2015.8.26.0566), que questionava a cobrança de juros moratórios sobre crédito tributário objeto de parcelamento administrativo em patamar mais elevado do que o cobrado pela União em seus créditos tributários.
22 - A Fazenda do Estado de São Paulo impugnou a pretensão do autor, alegando, entre outros argumentos, que a matéria inerente à cobrança de juros de mora incidentes sobre tributos pagos em atraso estaria inserida na seara do Direito Tributário, cuja capacidade legislativa, em se tratando do Imposto sobre Circulação de Mercadorias e Serviços (ICMS), é exclusiva dos Estados e do Distrito Federal, embora submetido ao regramento geral do Código Tributário Nacional. Fosse agasalhada a tese da Fazenda paulista, os efeitos da decisão judicial estariam limitados às questões de natureza tributária.
23 - Todavia, extrai-se do acórdão que fixou a tese do Tema 1062, que o Supremo Tribunal Federal fez o contraste da legislação paulista instituidora dos juros moratórios discutidos com o art. 24, inciso I, da Constituição Federal sob o enfoque do Direito Financeiro, inclusive aludindo a “créditos fiscais” (lato sensu), sem restrição aos “créditos tributários” e, nesta hipótese, a competência para legislar sobre o assunto é concorrente. Vale dizer, as legislações estaduais e distritais devem reverência às normas gerais estabelecidas pela União, observada a competência suplementar dos Estados (CF, art. 24, §§ 1º e 2º), justificando a afirmação feita pela Suprema Corte limitando a atuação dos Estados e do Distrito Federal, para o cálculo dos seus “créditos fiscais”, ao modelo de aplicação da correção monetária e juros moratórios fixados pela União.
24 - Isto posto, quanto à matéria submetida ao reexame da Procuradoria-Geral do Estado - “[...] pronunciar-se sobre a aplicação do referido precedente às multas administrativas aplicadas pelo PROCON-GOIÁS à luz do Despacho nº 348/2020” -, concluímos que: [...]
b) a inteligência do enunciado produzido pelo Tema 1062/STF influencia os créditos tributários e não tributários da Fazenda Pública. (destaquei)
Em razão do entendimento fixado pelo Supremo Tribunal Federal, o Estado de Goiás editou a Lei nº 21.004/2021, com vigência a partir de 01/07/2021, para alterar as disposições da Lei Estadual nº 11.651/91, a fim de que seus créditos fiscais não adimplidos ou objeto de parcelamento sejam atualizados com base nos juros equivalentes à taxa referencial Selic acumulada mensalmente, calculados a partir do mês subsequente ao da consolidação até o mês anterior ao do pagamento, e de 1% (um por cento) relativamente ao mês em que o pagamento for efetuado:
Art. 167.  O tributo não pago no vencimento deve ser acrescido de juros de mora não capitalizáveis, equivalentes à soma da taxa referencial do Sistema Especial de Liquidação e de Custódia - SELIC e correspondentes ao mês seguinte ao do vencimento do tributo até a do mês anterior ao do pagamento, e de 1% (um por cento) referente ao mês de pagamento.
Art. 167-A.  Se for crédito tributário objeto de parcelamento, ao valor das parcelas devem ser acrescidos juros não capitalizáveis, equivalentes à soma da taxa SELIC e correspondentes ao mês seguinte ao da concessão do parcelamento até a do mês anterior ao do pagamento, e de 1% (um por cento), referente ao mês de pagamento da parcela, calculados segundo o disposto em regulamento.
Art. 170. As multas previstas na legislação tributária, inclusive as de caráter moratório, devem ser acrescidas de juros de mora, não capitalizáveis, equivalentes à soma da taxa SELIC correspondentes ao mês seguinte ao do vencimento da multa até a do mês anterior ao do pagamento, e de 1% (um por cento), referente ao mês de pagamento.
Cumpre esclarecer que a taxa Selic, conforme pacífica jurisprudência do Superior Tribunal de Justiça, constitui índice que já engloba tanto a correção monetária quanto os juros moratórios, razão pela qual sua aplicação desde a data do pagamento indevido até a data da efetiva restituição dispensa a incidência cumulativa de outros índices.
Portanto, o índice de atualização do indébito tributário objeto desta sentença deve ser a taxa Selic acumulada mensalmente, incidente a partir da data do pagamento indevido (05/07/2021) até a data da efetiva restituição, nos termos do art. 167 da Lei Estadual nº 11.651/91, com redação dada pela Lei nº 21.004/2021, e da Súmula 162 do Superior Tribunal de Justiça, dispensada a incidência de juros moratórios adicionais.
X. IMPROCEDÊNCIA DO ARGUMENTO DE AUSÊNCIA DE PEDIDO ADMINISTRATIVO PRÉVIO
O Estado de Goiás sustentou, em sua contestação, que o pedido de restituição não teria sido instruído com a documentação exigida pelo art. 42 da Lei Estadual nº 16.469/2009, que regula o processo administrativo tributário, nem teria sido formalizado pedido perante o Conselho Superior da Fazenda Estadual.
A exigência de prévia via administrativa para discussão de matéria tributária, salvo nas hipóteses expressamente previstas em lei (como no caso de compensação tributária ou de certas modalidades de exclusão do crédito tributário), viola o princípio da inafastabilidade da jurisdição, consagrado no art. 5º, XXXV, da Constituição Federal.
No caso concreto, ademais, os autores apresentaram regular impugnação administrativa ao Demonstrativo de Cálculo do ITCMD, que foi analisada e indeferida pelo fisco estadual (Despacho nº 937/2021, de 7 de outubro de 2021). Esgotada a via administrativa, é plenamente legítimo o recurso à via judicial para discutir a legalidade do lançamento.
Quanto à alegada ausência de documentação, os autos contêm todos os elementos necessários à apreciação do pedido de restituição. A exigência de formalidades adicionais previstas em lei estadual não pode prevalecer sobre o direito material assegurado pelo Código Tributário Nacional.
XI. SÍNTESE CONCLUSIVA
Em síntese, a prova pericial produzida nos autos, de qualidade técnica inquestionável e fundamentação sólida, demonstrou de forma inequívoca que o cálculo do ITCMD realizado pelo fisco estadual padece de vício insanável, consistente na inclusão indevida de receitas provenientes de Sociedades em Conta de Participação na base de cálculo do aviamento da empresa Médicos Gyn Ltda.
Essa inclusão indevida decorre de equivocada interpretação da natureza jurídica das SCP e de desconhecimento ou desconsideração das normas de segregação patrimonial e contábil previstas na legislação tributária federal e nos pronunciamentos técnicos contábeis.
As Sociedades em Conta de Participação, embora despersonificadas, possuem patrimônio especial próprio, cujos efeitos se circunscrevem aos sócios contratantes. O sócio ostensivo atua como gestor e representante, mas não é titular exclusivo dos resultados, que devem ser partilhados com os sócios participantes. A legislação tributária federal reconhece essa realidade e impõe segregação entre as operações próprias do ostensivo e as operações da SCP, exigindo apurações, declarações e escriturações separadas.
No caso concreto, a prova pericial demonstrou que a Médicos Gyn Ltda observa rigorosamente essa segregação, apropriando como lucro próprio apenas a parcela que efetivamente lhe pertence (média de 3% a 7% do total das receitas), repassando o restante aos médicos terceirizados que atuam como sócios participantes nas três SCP.
A inclusão das receitas de SCP no cálculo do aviamento viola os princípios contábeis aplicáveis aos ativos intangíveis, especialmente o requisito de que os benefícios econômicos futuros sejam gerados em favor da entidade avaliada. Viola, igualmente, o princípio da primazia da essência sobre a forma, ao privilegiar o aspecto meramente formal da escrituração contábil em detrimento da realidade econômica subjacente.
Mais do que isso, a inclusão indevida dessas receitas resulta em tributação sobre base irreal, em manifesta afronta aos arts. 38 e 148 do Código Tributário Nacional, que exigem que a base de cálculo dos tributos reflita o valor venal dos bens e direitos transmitidos, vedando o excesso de exação.
Recalculado o aviamento com exclusão das receitas de SCP, nos termos do laudo pericial, e considerando que apenas 12,5% das quotas da empresa integram o monte partilhável (excluída a meação do cônjuge sobrevivente), a base de cálculo do ITCMD seria de R$ 252.811,23, resultando em imposto devido de R$ 10.168,67, muito inferior aos R$ 113.171,43 apurados pelo fisco estadual.
Comprovado o pagamento de valor superior ao efetivamente devido, faz jus os autores à repetição do indébito tributário, na forma do art. 165, I, do Código Tributário Nacional, com atualização pela taxa Selic acumulada mensalmente, incidente a partir do pagamento indevido, nos termos do art. 167 Lei Estadual nº 11.651/91, com redação dada pela Lei nº 21.004/2021, e da Súmula 162 do Superior Tribunal de Justiça (STJ).
DISPOSITIVO
Ante o exposto, com fundamento no art. 487, I, do Código de Processo Civil, JULGO PROCEDENTES os pedidos formulados por HUGO WALTER FROTA NETO, PEDRO SERONNI FROTA e RODRIGO SERONNI FROTA em desfavor do ESTADO DE GOIÁS para:
a) DECLARAR a inexistência de relação jurídico-tributária que autorize a inclusão das receitas provenientes de Sociedades em Conta de Participação (SCP Pronto Socorro - CNPJ 27.502.540/0001-20, SCP Exames Complementares - CNPJ 27.548.879/0001-67 e SCP UTI - CNPJ 27.502.089/0001-40) na base de cálculo do aviamento da empresa Médicos Gyn Ltda para fins de apuração do Imposto sobre Transmissão Causa Mortis e Doação (ITCMD) incidente sobre as quotas sociais objeto do inventário de Helieti Seronni Frota;
b) CONDENAR o Estado de Goiás a restituir aos autores, solidariamente, o valor de R$ 103.002,76 (cento e três mil, dois reais e setenta e seis centavos), correspondente à diferença entre o ITCMD efetivamente pago (R$ 113.171,43) e o ITCMD devido após a exclusão das receitas de SCP da base de cálculo do aviamento (R$ 10.168,67);
c) DETERMINAR que o valor objeto da restituição seja atualizado monetariamente pela Taxa Selic acumulada mensalmente, calculada a partir da data do pagamento indevido (05/07/2021) até a data da efetiva restituição, nos termos do art. 167 da Lei Estadual nº 11.651/91, com redação dada pela Lei nº 21.004/2021, e da Súmula 162 do STJ. Esclareço que a taxa Selic já engloba tanto a correção monetária quanto os juros moratórios, dispensando-se a incidência cumulativa de juros moratórios adicionais a partir do trânsito em julgado, nos termos da Súmula 188 do STJ, por já estarem contemplados no próprio índice;
d) HOMOLOGAR integralmente o laudo pericial elaborado pelo perito judicial Stenius Lacerda Bastos, que passa a fazer parte integrante desta decisão para todos os efeitos legais.
Em razão da sucumbência, CONDENO o Estado de Goiás ao pagamento das custas processuais e dos honorários periciais já adiantados pelos autores, bem como ao pagamento de honorários advocatícios em favor dos patronos dos autores, os quais fixo nos percentuais mínimos previstos nos incisos no art. 85, §3º, do Código de Processo Civil (CPC).
Interposto recurso, considerando que não existe mais juízo de admissibilidade no primeiro grau de jurisdição (art. 1.010, § 3º, do CPC), INTIME-SE a parte recorrida para responder no prazo legal.
Juntadas as contrarrazões ou escoado o prazo sem manifestação, certifique-se nos autos e remeta-se ao Tribunal de Justiça, com as cautelas de estilo e nossas respeitosas homenagens.
Transitada em julgado, arquivem-se os autos com baixa.
Intimem-se. Cumpra-se.
GOIÂNIA, 24 de novembro de 2025.
 
(Assinado Eletronicamente)
EVERTON PEREIRA SANTOS
Juiz de Direito
 
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